作者 【兩岸經華】甘 平 註冊稅務師
臺資企業集中的珠三角各地區，過去主要以“三來一補”、“兩頭在外”的 加工貿易型企業為主。但由於大陸政策的變化，“三來一補”企業幾乎沒有優勢，因“三來一補”企業由於沒有法人資格，國家、省、市出臺的很多優惠措施都將它排除在外，其以境外材料加工後出口的模式，不能在國內銷售產品，為其主要的限制。特別是增值稅轉型後，固定資產的進項稅額可以抵扣，使得三來一補企業的優勢明顯削弱。很多“三來一補”企業開始轉型為三資企業，既可從事直接出口、內銷，也可從事間接出口（即：海關轉廠），原“三來一補”企業的出口業務，外商獨資企業都可以承接。隨著轉型成功，問題也來了，有些企業原來是“三來一補”企業時因直接出口和轉廠出口增值稅都免稅，不存在交納增值稅的現象，而成為三資企業以後，在成為“一般納稅人”的情況下，因內銷存在交增值稅，直接出口退稅，間接出口不征不退，徵稅、免稅、退稅交織在一起，納稅籌劃就顯得尤為重要。
對於原“三來一補”企業轉獨資企業，大部分都是以間接出口為主，間接出口現在國家暫實行“免征增值稅、消費稅”管理，所涉及的進項稅額不得抵扣的政策。從目前實際狀況分析，大部分三資企業對於內銷、直接出口和間接出口的購進材料的進項稅額申報，都按照不能分開核算的方式向稅局申報，其法源是根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規定一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計
因大部分三資企業出口採用的是進料加工貿易方式，所耗用的材料以進口為主，而內銷產品所耗用的材料以國內採購為主，如果進項稅額不分開核算，用以上公式，進項稅額就必須按銷售比例轉出，勢必轉出的進項稅額多，而造成多交稅。
根據深國稅（貨）函[2010]14號文件關於增值稅若干問題的解答中規定外購貨物或勞務的進項稅額，要在增值稅應稅項目、免稅項目等不同項目之間劃分可抵扣和不得抵扣進項，進項稅額劃分有以下兩種方式：按比例劃分（比例法）和按單獨核算方式劃分（帳實法）。按比例劃分是指按各自的銷售額、發生額占總銷售額、發生額的比例，相應劃分各自的進項稅額。按單獨核算方式劃分是指單獨設帳記錄某項進項稅額，期末直接按帳面發生數填列,計算增值稅應納稅額。單獨核算劃分進項稅額的適用須符合以下兩個條件：
1、適用於為生產產品所耗用的原材料、外購勞務或用於直接銷售的外購貨物、外購勞務的進項稅額，對於外購水電、低值易耗品等難於單獨核算的進項稅額一律按比例劃分。對於共同消耗又難於直接劃分的其他進項，也應按比例劃分。
2、單獨核算的某項業務使用的進項稅額，具有相當的單一性和對應性，不能與其他業務使用的進項稅額混同。
例如：某外資企業本月間接出口100萬，內銷30萬元，本月取得增值稅進項稅額10萬元（其中用於間接出口的材料進項稅額5萬元，內銷產品的材料進項稅額3萬元，水電費進項稅2萬元），假設不考慮直接出口，分別按比例劃分和單獨核算方式，計算當期應納稅額。
1、採取「比例法」的情況下：
當期間接出口不得抵扣的進項稅額=10*100/130=7.69
當期可以抵扣的進項稅額=10-7.69=2.31
當期應納稅額=30*17%-2.31=2.79
2、採取「帳實法」的情況下:
當期間接出口購進材料不得抵扣的進項稅額=5
當期間接出口耗用水電費分攤的進項稅額額=2*100/130=1.54
當期間接出口不得抵扣的進項稅額=5+1.54=6.54
當期可以抵扣的進項稅額=10-6.54=3.46
當期應納稅額=30*17%-3.46=1.64
兩種方法計算出的應納稅額不同,單獨核算進項稅額可以少交增值稅1.15萬元。若間接出口的比例愈高，則兩種演算法的差異就愈大。
從以上例題可以分析得出，生產企業生產的貨物既有應稅的又有間接出口的，應單獨核算間接出口貨物的進項稅額，在取得有關資料的當月向主管稅務機關提出書面申請，填報《工業企業進項稅額劃分備案表》，申請按單獨核算進項稅額方式。在實務上，稅務機關對於企業申請採用「帳實法」的方式，大多是不同意的，其理由在於造成國稅局在增值稅的稅收短少。因此，困難度相當的高，是值得企業注意的。
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