作者 【兩岸經華】唐 富 容 資深顧問
如今，非居民企業在中國大陸提供勞務的現象非常普遍。在眾多的勞務活動中，設計、管理、諮詢、安裝維修、技術服務等最為常見。這些勞務既可以在境外提供，又可以在境內提供；既可以單獨提供，又可以隨同銷售貨物、轉讓技術等一起提供；既可以向獨立企業提供，又可以向關聯方提供；既可以採取直接收費的方式，又可以採取代墊費用的方式。
大陸國家稅務總局今年4月公佈2010年企業查稅指引中（國稅發[2010]19號關於印發《非居民企業所得稅核定徵收管理辦法》的通知，「非居民企業」在大陸的納稅狀況已被列為查稅重點，「非居民企業」就是境外企業，境外企業到大陸發生勞務服務後，有沒有在大陸繳稅已成為稅務局關注對象。
很多大陸臺商因為各種原因，會由境外專業機構進到大陸提供勞務服務，或向境外採購設備後，由境外派人進入大陸提供維修售後服務，大陸規定，只要境外有人踏進中國提供勞務服務，即使最終由境外支付費用，也應該合理分拆費用由被提供服務的中國境內居民企業支付，如此一來，境內居民企業才能為非居民企業在大陸代扣代繳營業稅及企業所得稅。
如果接受非居民企業提供勞務服務的境內居民企業不主動提供資料，大陸稅務局當然很難知道有哪些境外企業在大陸提供勞務服務，也就很難依19號文要求納稅，但實務中，蘇州地區已發生稅務機關依企業狀況，直接判斷該臺商必有非居民企業在境內提供勞務服務的情況，要求臺商進行稅務申報的實例。
像是境外上市公司在大陸的子公司，稅務局一定懂得境外會計師每年得進入大陸審計的規定，又例如準備在境外上市的居民企業，稅務局也知道上市過程中必定有境外券商到大陸提供專業服務，類似情況未來都將面臨課稅問題。
至於非居民企業納稅的規定，19號文也清楚說明，除5%營業稅外，非居民企業繳納企業所得稅的標準先依是否構成常設機構來決定，所謂構成常設機構，是依該非居民企業所在地與中國有沒有簽定雙邊稅收協議，如果像臺灣還沒和大陸簽定雙邊稅收協定，這些地區非居民企業進到大陸提供勞務服務，不管時間長短，都構成常設機構的標準；反之，如果非居民企業所在地已與中國簽定雙邊稅收協議，就依進入大陸提供勞務服務的時間長短來判斷是否是常設機構，這時只有在大陸提供勞務服務時間超過6個月者才會被定義為常設機構。
構成常設機構的非居民企業，繳納企業所得稅的稅率是依當地稅務局核定的利潤率再乘以大陸一般的企業所得稅稅率（25%），核定利潤率的高低則依行業不同而有所差異。如果非居民企業從事的是承包工程作業、設計和諮詢勞務行業，核定利潤率會在15%-30%間， 如果從事管理服務行業，則核定的利潤率在30%-50%間，至於從事其他勞務或勞務以外經營活動的核定利潤率則不低於15%。除了以上被定義為常設機構範圍外，未構成常設機構的非居民企業的所得稅稅率都是10%。
值得一提是非居民企業的納稅登記，接受服務的境內居民企業有義務要提供《境內機構和個人發包工程作業或勞務專案報告表》和《非居民專案合同款項支付情況報告表》，並辦理扣繳稅款的登記，如果非居民企業未辦理稅務登記，可處以最高不超過人民幣1萬元罰款，如果是居民企業未履行代扣代繳義務，有可能被處以未代扣代繳金額50%-三倍罰款。
鑒於以上所述，針對實際中非居民企業提供勞務如何認識和防範稅收風險，應重點關注以下幾個方面：
一、徵稅權的判定是關鍵
根據《企業所得稅法》相關規定，中國只能對來源於境內的勞務所得徵稅。《企業所得稅法實施條例》第七條規定，按照勞務發生地判定一項所得是否來源於中國境內。如果非居民所在國與中國簽訂了雙邊稅收協定，中國大陸只對構成常設機構的勞務所得擁有課稅權。
具體來說，勞務發生地在境外，比如委託境外的公司代銷產品而支付的報酬，向境外公司支付郵箱使用費及網路使用費（無服務人員入境）等，境外公司由此取得的勞務所得無需繳納企業所得稅。如果勞務發生地在境內，比如境外電腦公司派員為境內公司進行日常維護、提供技術培訓等取得所得，依據國內相關法規，中國可以對支付給境外公司的報酬依25%的稅率徵收企業所得稅。如果對方國家與中國簽訂了稅收協定，則要根據是否構成常設機構來判定，像上述派員提供服務的，稅收協定一般都規定連續或累計超過6個月的才構成常設機構，沒有超過6個月的不必繳納企業所得稅。
二、要分清境內勞務與境外勞務
基於中國大陸對發生在境外的勞務沒有所得稅課稅權，一些非居民企業為了少繳稅款而人為劃分境內外勞務，盡可能地擴大境外勞務的比重，這樣做很可能會面臨稅務部門調查的風險。
例如，某酒店與瑞士某設計事務所簽訂設計合同，由該事務所擔任酒店的室內設計顧問，設計費用為130萬港元。酒店在申請開具售付匯憑證時將此項業務界定為境外勞務，申請開具不予徵收企業所得稅的證明。但是，為一家大型酒店提供設計，設計師僅憑電話和傳真來完成這項工作是不可能的。酒店最後交代，在合同第二條第二款中，“設計師將在業主統籌下提供工程預算、工程進度表等協助事宜”，合同第六條第三款中，“所有設計費用，出差費用及補貼費用應在香港支付並以港幣為單位”，以上條款就反映了設計師將根據工作需要和業主的要求隨時來華提供服務。根據上述情況，稅務機關可認定此項設計業務包含境內勞務。
進一步，境內外勞務如何劃分？《非居民企業所得稅核定徵收管理辦法》（國稅發[2010]19號）對此作出了相應的規定，若稅務機關對非居民企業境內外收入劃分的合理性和真實性有疑義的，可以要求該非居民企業提供與其收入劃分有關的真實有效證明。如有需要，稅務機關可根據工作量、工作時間、成本費用及其它有關因素重新合理劃分其境內外收入。非居民企業不能提供真實有效證明的，其全部勞務收入都可能被核定為境內服務收入並據以徵收企業所得稅。
三、要分清提供勞務與銷售貨物
根據《企業所得稅法》相關規定，非居民企業直接向中國銷售機器、設備等，只要不在中國大陸設立機構、場所的，中國對其取得的銷售機器、設備所得沒有課稅權。但是，更常見的現像是非居民企業不僅銷售機器、設備，而且負責對銷售的機器、設備進行安裝、調試和技術指導服務，如果對方將安裝、調試和技術指導服務等取得的收入合併計入銷售機器、設備的價款中，就將原本在中國境內提供勞務取得的所得轉化為銷售貨物所得，從而逃避了境內勞務所得應承擔的企業所得稅納稅義務，但是，這樣做有可能被稅務部門核定徵稅。國稅發[2010]19號文件規定，非居民企業向中國銷售機器設備等貨物並同時提供安裝、技術指導、監督等售後服務，如果其銷售合同中未列明上述售後服務的收費金額或者計價不合理的，主管稅務機關可以參照相同或相近業務的計價標準，核定該非居民企業的勞務收入。無參照標準的，稅務機關可按不低於貨物銷售合同總價款10%的標準，確定其勞務收入。稅務機關根據其勞務作價，採取核定利潤率的方式，徵收勞務所得的企業所得稅。
四、代墊費用的支付要謹慎
非居民企業在中國境內提供勞務，如果提供勞務的物件是自己的關聯企業，常常採用墊付勞務費用的方式。例如，非居民企業在中國境內進行市場推廣和行銷，其發生的費用先由境內關聯方墊付，再由境外的非居民企業返還。表面上看，費用是真實發生的，墊付的過程中並沒有得利，不存在向中國納稅的問題，但是，這種行為的實質是將境外非居民企業在中國境內提供勞務應負擔的納稅義務隱藏起來了。這裏存在兩方面稅收問題，一是如果只是費用墊付，意味著非居民企業在境內提供勞務的收費是按成本價來定價的，當境外非居民企業的所得稅實際稅負高於境內關聯方的所得稅實際稅負時，有定價偏低轉移利潤的嫌疑。二是既然在中國境內提供勞務，有費用發生，根據國稅發[2010]19號檔的要求，應按經費支出換演算法核定其所得徵收企業所得稅。因此，對於結算上以境內企業向境外企業“實報實銷”形式體現，記賬上以墊付資金或借款為理由，通過“其他應收款”等往來科目核算的勞務提供，應予以高度重視，對於此類勞務費用的墊付，雖然逃避稅收的隱蔽性高，但是稅收風險也很大。
五、非居民企業派員提供勞務注意區分兩種情況
國家稅務總局《關於進一步加強稅收征管若干具體措施》（國稅發[2009]114號）和國家稅務總局《關於調查境外機構通過派遣人員為境內企業提供服務徵收企業所得稅情況的函》（際便函[2009]103號）一致要求，加強對非居民企業派遣員工到境內提供勞務的重點調查。
非居民企業派員到中國提供勞務包括兩種情況，兩者的徵稅規則是不同的。
第一，境外非居民企業派員到境內企業任職，境內企業負責管理並承擔風險和責任，則可認定派遣員工為境內企業工作，已構成境內企業的雇員，而不應認定為境外非居民企業在境內提供勞務，即使派遣員工的工資採取由境外企業墊付，境內企業支付派遣費的方式。支付的派遣費實際上是派遣員工的工資，這部分工資本應由境內企業承擔，對於支付的工資不應徵收企業所得稅。
第二，如果工作期間員工只是根據原雇主的指派和安排，為完成某項任務而到境內公司工作，境外雇主對這些派遣員工提供服務的責任和風險負責，並取得收益，境內公司向境外公司支付的派遣費實際上是支付給境外公司完成相關服務的勞務費，並不是支付給派遣員工的工資，從支付的金額看，遠遠超過境外公司實際為其派遣員工承擔的工資福利之和。因此，可認定為在境內提供勞務，根據國內相關稅法規定，要徵收營業稅和企業所得稅。如果對方是稅收協議締約國，構成在中國設立常設機構的，也要徵收企業所得稅。
全站熱搜
留言列表
